Steuerlexikon
Aufteilungsverbot
Gemäß § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG dürfen die für den Haushalt des
Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen
aufgewendeten Beträge bei der Einkommensermittlung nicht abgezogen werden.
Dazu gehören nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch die Aufwendungen für die
Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des
Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs
oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen.
Die Vorschrift
des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG steht nach der in 2010 veröffentlichten,
geänderten Meinung des BFH einer Aufteilung von gemischt veranlassten, aber
anhand ihrer beruflichen und privaten Anteile trennbaren Reisekosten nicht entgegen. Der Große Senat
des BFH ist der Auffassung, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines
Aufteilungs- und Abzugsverbot normiert (BFH, 21.09.2009 - GrS 1/06).
Aufwendungen z.B. für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich
(betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in
abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare
Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und
privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die
beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter
Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen
Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen
Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung
abzusehen.
Anerkannt ist, dass eine unbedeutende private
Mitveranlassung dem vollständigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegensteht und dass
umgekehrt eine unbedeutende berufliche Mitveranlassung von Aufwendungen für
die Lebensführung keinen Betriebsausgaben-
oder Werbungskostenabzug eröffnet.
Enthält eine Reise abgrenzbare
berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von völlig
untergeordneter Bedeutung sind (z.B. einer beruflich veranlassten Reise
wird ein Urlaub hinzugefügt), so erfordert es das Nettoprinzip, den
beruflich veranlassten Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen. Der Umfang
des beruflichen Kostenanteils ist notfalls zu schätzen.
Reisekosten, die sowohl den beruflichen als
auch den privaten Reiseteil betreffen (z.B. Kosten der Hin- und Rückreise
zu einem Auslandsaufenthalt, der berufliche und private Teile umfasst),
sind zur Umsetzung des Nettoprinzips ebenfalls aufzuteilen. Insoweit gelten
die Grundsätze sinngemäß, die die Rechtsprechung bereits zum Abzug fixer
Pkw-Kosten und der Telefongrundgebühr entwickelt hat.
Das Gebot
der Steuergerechtigkeit (Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit) vermag also ein generelles Aufteilungs- und
Abzugsverbot, das auch einen zweifelsfrei nachgewiesenen beruflichen
Kostenanteil nicht zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zulässt, nicht mehr zu
rechtfertigen; vielmehr gebietet das Leistungsfähigkeitsprinzip die
Berücksichtigung des beruflichen Anteils durch Aufteilung, notfalls durch
Schätzung.
Bestehen nach Ausschöpfung der im Einzelfall
angezeigten Ermittlungsmaßnahmen des FA (oder im Gerichtsverfahren des FG)
und der gebotenen Mitwirkung des Steuerpflichtigen weiterhin gewichtige
Zweifel, dass den als Betriebsausgaben
oder Werbungskosten geltend gemachten
Aufwendungen eine berufliche Veranlassung zugrunde liegt, so kommt für die
strittigen Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in
Betracht.
Bestehen hingegen keine Zweifel daran, dass ein
abgrenzbarer Teil der Aufwendungen beruflich veranlasst ist, bereitet seine
Quantifizierung aber Schwierigkeiten, so ist dieser Anteil unter
Berücksichtigung aller maßgeblichen Umstände zu schätzen.
Damit
unterscheiden sich nach Auffassung des BFH Reisekosten von den grundsätzlich nicht
abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die
Lebensführung, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die
Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a
Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben (insbesondere gemäß § 10 EStG)
oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33
ff. EStG) abziehbar sind.
| Hinweis: | |
| Die o.g. BFH-Entscheidung ermöglicht es nicht, Aufwendungen z.B.
für bürgerliche Kleidung, die ja auch im Dienst getragen werden kann,
zumindest teilweise als Werbungskosten
abzuziehen. | |
Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG: "typische Berufskleidung").
Dem entspricht im Ergebnis die bisherige Rechtsprechung, die derartige Aufwendungen als nicht abziehbar beurteilt hat (Verschleiß von Schuhsohlen und bürgerlicher Kleidung; Anschaffung eines Hörgeräts; Kosten einer Brille). Aus den gleichen Gründen sind z.B. auch Aufwendungen zur Förderung der Gesundheit grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar.
| Hinweis: | |
| Greifen die für sich gesehen jeweils nicht
unbedeutenden beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei
einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander,
dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren
Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen
insgesamt nicht in Betracht. | |
An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen. So dürfen sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Steuerpflichtigen stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt. Vielmehr hat der Steuerpflichtige die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen und nachzuweisen. Diese Anforderungen, die nach der bisherigen Rechtsprechung nur die Frage betrafen, ob der Abzug der Aufwendungen insgesamt in Betracht kam, gelten nunmehr nach der geänderten Auslegung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für die Frage, ob ein Teil der Aufwendungen als beruflich veranlasst anerkannt werden kann.
| Praxistipp: | |
| Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt bei Reisen das
Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise in Betracht.
Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann
es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab
heranzuziehen oder von einer Aufteilung ganz abzusehen. Nimmt der
Steuerpflichtige zum Beispiel aufgrund einer Weisung seines Arbeitgebers
einen beruflichen Termin wahr, so können die Kosten der Hin- und Rückreise
auch dann in vollem Umfang beruflich veranlasst sein, wenn er den
beruflichen Pflichttermin mit einem vorangehenden oder nachfolgenden
Privataufenthalt verbindet. Bei der Nutzung eines PC kann u.E. ein
Aufteilungsmaßstab von in der Regel 50 % beruflichem Anteil gewählt
werden. | |
Mit zwei weiteren Urteilen vom 21.04.2010 - VI R 5/07 und VI R 66/04 hat der BFH entschieden, dass Reisekosten in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab komme dafür vor allem das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. Der BFH bestätigt mit den Entscheidungen den Beschluss des Großen Senats vom 21.09.2009 - GrS 1/06.
Die Finanzverwaltung nimmt zur Anwendung der Urteile im Schreiben vom 06.07.2010 - IV C 3 - S 2227/07/10003 :002 Stellung. Gemischte Aufwendungen können grundsätzlich in als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbare sowie in privat veranlasste und damit nicht abziehbare Teile aufgeteilt werden, soweit nicht gesetzlich etwas anderes geregelt ist oder es sich um Aufwandspositionen handelt, die durch das steuerliche Existenzminimum abgegolten oder als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Eine Aufteilung der Aufwendungen kommt nur in Betracht, wenn der Steuerpflichtige die betriebliche oder berufliche Veranlassung im Einzelnen umfassend dargelegt und nachgewiesen hat. Bestehen gewichtige Zweifel an einer betrieblichen oder beruflichen (Mit)-Veranlassung der Aufwendungen, so kommt für die Aufwendungen schon aus diesem Grund ein Abzug insgesamt nicht in Betracht. Die Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen hat nach einem an objektiven Kriterien orientierten Maßstab der Veranlassungsbeiträge zu erfolgen. Ist eine verlässliche Aufteilung nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich, erfolgt die Aufteilung im Wege der Schätzung. Fehlt es an einer geeigneten Schätzungsgrundlage oder sind die Veranlassungsbeiträge nicht trennbar, gelten die Aufwendungen als insgesamt privat veranlasst.