Steuerlexikon
Erbschaftsteuer - Verfassungswidrigkeit
1. Erbschaftsteuerrecht in seiner damaligen Ausgestaltung
verfassungswidrig Das Bundesverfassungsgericht kommt in seinem am
31.01.2007 veröffentlichten Beschluss vom 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 zu dem
Ergebnis, dass die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der
Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs
mit dem Grundgesetz unvereinbar ist.
Es werde hierzu an Werte
angeknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von
Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an
Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den
Anforderungen des Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG nicht genüge und
nicht zu den am gemeinen Wert angenäherten Steuerwerten führe. Der
Gesetzgeber müsse sich hinsichtlich der Bewertung der einzelnen
Vermögensgegenstände grundsätzlich am gemeinen Wert orientieren.
Das Bundesverfassungsgericht hat den Gesetzgeber verpflichtet, bis
spätestens zum 31.12.2008 eine verfassungsgemäße Neuregelung zu treffen.
Dem ist der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom
24.12.2008 (BGBl. I 2008, 3018) nachgekommen. Das Gesetz zur Reform des
Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts ist am 01.01.2009 in Kraft
getreten.
1. Ebene: Bewertungsebene
Dem
Bundesverfassungsgericht zufolge liegt dem geltenden Erbschaftsteuerrecht
die Belastungsentscheidung des Gesetzgebers zugrunde, den beim jeweiligen
Empfänger mit dem Erbfall oder der Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs
zu besteuern. Diese Belastungsentscheidung habe mit Blick auf den
Gleichheitssatz Auswirkungen auf die Bewertung des anfallenden Vermögens
als den ersten Schritt bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen
Bemessungsgrundlage. Die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichtigen
hänge davon ab, dass für die einzelnen zu einer Erbschaft gehörenden
wirtschaftlichen Einheiten und Wirtschaftsgüter Bemessungsgrundlagen
gefunden werden, die deren Werte in ihrer Relation realitätsgerecht
abbilden. Eine diesem Gebot genügende Erbschafts- und
Schenkungsbesteuerung ist nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts
nur dann gewährleistet, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene
einheitlich am gemeinen Wert nach § 9 BewG als dem maßgeblichen
Bewertungsziel orientiert.
Nur der gemeine Wert bilde den durch
den Substanzerwerb vermittelten Zuwachs an Leistungsfähigkeit zutreffend
ab und ermögliche eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der
Belastungsentscheidung.
In der Wahl der Wertermittlungsmethode
sei der Gesetzgeber grundsätzlich frei. Die Bewertungsmethoden müssten
aber gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem
Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.
2. Ebene:
Förderungs- und Lenkungsebene
Bei den weiteren, sich an die
Bewertung anschließenden Schritten zur Bestimmung der Steuerbelastung darf
der Gesetzgeber nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts auf den so
ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in
Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen (z.
B. Bewertungsabschläge oder Freibeträge),
ausgestalten.
Dabei könnten die Verschonungsregelungen den Erwerb
bestimmter Vermögensgegenstände - gegebenenfalls auch sehr weitgehend -
begünstigen.
Voraussetzung solcher Normen sei dabei, dass diese den
allgemein für Regelungen zur außerfiskalischen Lenkung oder Förderung
geltenden verfassungsrechtlichen Anforderungen genügten. Insbesondere
müssten die Lenkungszwecke von erkennbaren gesetzgeberischen
Entscheidungen getragen, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt
und die Lenkungszwecke gleichheitsgerecht ausgestaltet sein.
Weiterhin
stellt das Bundesverfassungsgericht klar, dass der Gesetzgeber im Rahmen
des verfassungsrechtlich zulässigen auch Differenzierungen beim Steuersatz
vorsehen kann.
Das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht
genügt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts diesen
verfassungsrechtlichen Vorgaben nicht. Die erbschaftsteuerlichen
Bewertungsvorschriften führten bei wesentlichen Gruppen von
Vermögensgegenständen nicht zu den am gemeinen Wert angenäherten
Steuerwerten. Sie seien nicht ausreichend belastungsgleich und
folgerichtig ausgestaltet.
2. Bewertung von
Betriebsvermögen Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts
verhindert beim Betriebsvermögen die weitgehende Übernahme der
Steuerbilanzwerte strukturell die Annäherung an den gemeinen Wert. Dies
führe zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem allgemeinen Gleichheitssatz
nicht vereinbar seien.
Nach der gesetzlichen Regelung des § 109
Abs. 1 BewG werden die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter
mit ihrem Steuerbilanzwert angesetzt. Der Steuerbilanzwert stimme aber nur
in Ausnahmefällen mit dem jeweiligen Verkehrswert des Wirtschaftsguts (Teilwert) überein. So könnten durch
bilanzpolitische Maßnahmen wie zum Beispiel die Wahl von degressiver oder
linearer Abschreibung,
Sofortabschreibungen oder erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen
sowie auch durch spätere Wertsteigerungen sogenannte stille Reserven -
d.h. Differenzen zwischen dem Verkehrswert eines Wirtschaftsguts und
seinem niedrigeren Buchwert - gebildet werden, die bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht
berücksichtigt werden. Auch blieben immaterielle Wirtschaftsgüter wie etwa
der Geschäfts- oder Firmenwert eines Unternehmens bei der
erbschaftsteuerlichen Bewertung unberücksichtigt. Daraus folge regelmäßig,
dass der Steuerwert gerade von ertragstarken Unternehmen weit hinter dem gemeinen Wert
zurückbleibt, weil der den Wert bestimmende Faktor des Ertrags keine
Berücksichtigung findet. Die Übernahme der Steuerbilanzwerte bewirke
mithin für Betriebsvermögen mit hoher Wahrscheinlichkeit - wenn auch nicht
stets - einen deutlich unter dem gemeinen Wert liegenden Steuerwert.
Die durch den Steuerbilanzwertansatz erzielte Begünstigungswirkung
führe nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts zu keiner zielgerichteten
und gleichmäßig wirkenden Steuerentlastung, sondern trete vielmehr völlig
ungleichmäßig und damit willkürlich ein. Durch den Steuerbilanzwertansatz
sei die erbschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage davon abhängig, ob und in
welchem Umfang der Erblasser oder Schenker bilanzpolitische Maßnahmen
ergriffen hat. Die vielfältigen Möglichkeiten, über die Bilanzpolitik
Einfluss auf den erbschaftsteuerlichen Wertansatz zu nehmen, eröffneten
sich den Inhabern von Betriebsvermögen in stark differierendem Ausmaß. Die
Regelung komme den Erwerbern von Betriebsvermögen folglich in ganz
unterschiedlichem Umfang zugute.
Schließlich fehlt es der
Regelung nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts mit Blick auf die
vom Gesetzgeber genannten Lenkungsziele an einer ausreichend
zielgerichteten Ausgestaltung. Mit der Übernahme der Steuerbilanzwerte
wollte der Gesetzgeber grundsätzlich mittelständische Personenunternehmen
von der Erbschaft- und Schenkungsteuer entlasten. Tendenziell werde aber
gerade der Übergang des Betriebsvermögens von solchen Unternehmen gefördert, die der Entlastung am
wenigsten bedürfen. Begünstigte werde nämlich besonders der Erwerb
ertragstarker Unternehmen, bei denen Entnahmen zur Begleichung der
Erbschaftsteuerschuld am ehesten möglich sein dürften. Das Fehlen eines
Nachversteuerungsvorbehalts im Hinblick auf den Ansatz der
Steuerbilanzwerte führe zusätzlich dazu, dass auch Erwerber eines
Betriebsvermögens in den Genuss der Steuerbegünstigung kommen, die eine
Fortführung des Unternehmens nicht beabsichtigen.
3.
Bewertung von Grundvermögen Auch beim Grundvermögen genügt die
erbschaftsteuerliche Ermittlung der Bemessungsgrundlage schon auf der
Bewertungsebene nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts nicht
den Anforderungen des Gleichheitssatzes und führt deshalb zu
Besteuerungsergebnissen, die mit dem Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren
sind.
Bebaute Grundstücke
Bei bebauten Grundstücken
wird nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts durch das in § 146 Abs.
2 Satz 1 BewG gesetzlich angeordnete vereinfachte Ertragswertverfahren mit
einem starren Einheitsvervielfältiger von 12,5 eine Bewertung mit dem
gemeinen Wert regelmäßig verfehlt. Mit dem vereinfachten
Ertragswertverfahren wollte der Gesetzgeber ausweislich der
Gesetzesmaterialien eine Bewertung mit durchschnittlich ca. 50 % des
Kaufpreises - also des gemeinen Werts - erreichen und durch diese niedrige
Erbschaftsbesteuerung Investitionsanreize für Grundvermögen schaffen sowie
die Bau- und Wohnungswirtschaft positiv beeinflussen. Nach Ansicht des
Bundesverfassungsgerichts steht dieser gesetzgeberische Versuch einer
steuerlichen Lenkung auf der Bewertungsebene aber in unauflösbarem
Widerspruch zu den aus dem Gleichheitssatz folgenden
verfassungsrechtlichen Vorgaben. Die Bewertungsmethode führe im
rechnerischen Durchschnitt nicht nur zu Grundbesitzwerten, die etwa 50 %
des gemeinen Werts erreichen, sodass eine Annäherung an den gemeinen Wert
nicht erfolgt. Vielmehr differierten die Einzelergebnisse auch in
erheblicher Anzahl zwischen weniger als 20 % und über 100 % des gemeinen
Werts. Die Tatsache, dass ein einheitlicher Vervielfältiger für bebaute
Grundstücke ohne Berücksichtigung der Grundstücksart und der Lage zu
erheblichen Bewertungsunterschieden im Verhältnis zum gemeinen Wert führen
muss und der Bewertung daher Zufälliges und Willkürliches anhaftet, sei
nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts offensichtlich.
Keiner
abschließenden Prüfung und Entscheidung bedarf nach Ansicht des
Bundesverfassungsgerichts deshalb die Frage, ob der Gesetzgeber das auf
der Bewertungsebene verfolgte Ziel, den Erwerb bebauter Grundstücke nur
auf der Basis hälftiger Verkehrswerte mit Erbschaftsteuer zu belasten, auf
der zweiten Ebene der Bemessungsgrundlagenermittlung - etwa im Wege einer
eindeutigen Verschonungsbestimmung, nach der bebaute Grundstücke nur mit
50 % ihres gemeinen Werts zum Ansatz kommen - in verfassungsrechtlich
zulässiger Weise hätte erreichen können.
Mit den Belangen der
Bau- und insbesondere Wohnungswirtschaft habe der Gesetzgeber gewichtige
Gemeinwohlgründe angeführt, die grundsätzlich geeignet erscheinen,
Verschonungsnormen zu rechtfertigen, die den Erwerb von Grundvermögen
aufgrund Erbschaft oder Schenkung steuerlich begünstigen. Die Frage, in
welchem Umfang eine auf sie gestützte Entlastung verfassungsrechtlich
zulässig wäre, kann laut Beschluss des Bundesverfassungsgerichts aber
offen bleiben.
Erbbaurechte und mit Erbbaurechten belastete
Grundstücke
Die in § 148 BewG - in seiner bis zum 31.12.2006
geltenden Fassung - geregelte Bewertung von Erbbaurechten und mit
Erbbaurechten belasteten Grundstücken sei ebenfalls mit dem Erfordernis
einer Bewertung, die die Wertverhältnisse in ihrer Relation
realitätsgerecht abbildet, nicht vereinbar. Der Grundbesitzwert des
belasteten Grundstücks werde schematisch starr durch einheitliche
Vervielfältigung des nach den vertraglichen Bestimmungen im
Besteuerungszeitpunkt zu entrichtenden jährlichen Erbbauzinses mit dem
Faktor 18,6 bestimmt. Dabei blieben die Restlaufzeit des Erbbaurechts oder
das Fehlen einer Heimfallentschädigung unberücksichtigt. Nach Ansicht des
Bundesverfassungsgerichts muss auch die Höhe des Erbbauzinses hinterfragt
werden. Dies habe zur Konsequenz, dass in einer Vielzahl von Fällen sowohl
bei der Bewertung des Grundstücks als auch bei der Bewertung des
Erbbaurechts teils zugunsten des Erwerbers, teils zu seinen Lasten
erheblich vom gemeinen Wert abgewichen werde.
Dies habe der Gesetzgeber
mittlerweile auch erkannt. Er habe im Entwurf für das Jahressteuergesetz
2007 ausgeführt, dass die jetzige Regelung insbesondere bei kurzen
Restlaufzeiten zu nicht vertretbaren Bewertungsergebnissen führe.
Unbebaute Grundstücke
Schließlich entspreche auch die
Wertermittlung für unbebaute Grundstücke in § 145 BewG der Anforderung,
die Wertverhältnisse in ihrer Relation realitätsgerecht abzubilden,
jedenfalls inzwischen nicht mehr. Dies liege an der gesetzlich
angeordneten, bis Ende 2006 geltenden Festschreibung der Wertverhältnisse
auf den 1. Januar 1996. Die Preisentwicklung auf dem Grundstücksmarkt
führe dazu, dass die vergangenheitsbezogenen Werte sowohl die
Wertverhältnisse innerhalb der Gruppe der unbebauten Grundstücke nicht
mehr in ihrer Relation realitätsgerecht abbilden als auch nicht mehr den
Gegenwartswerten anderer Vermögensgegenstände entsprechen. Nach Ansicht
des Bundesverfassungsgerichts führt die Wertbemessung nach dem bis zum 31.
Dezember 2006 geltenden Recht zu verfassungswidrigen
Besteuerungsergebnissen.
4. Bewertung von Anteilen an
Kapitalgesellschaften Auch die Erbschaftsbesteuerung der Erwerber von
Anteilen an Kapitalgesellschaften ist nach Auffassung des
Bundesverfassungsgerichts nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar. Bei den
zu schätzenden, nicht börsennotierten Anteilen führe der vom Gesetzgeber
angeordnete Steuerbilanzwertansatz zu Steuerwerten, die im Regelfall
deutlich hinter der Teilbewertung zurückbleiben würden. Zwar seien nach
den gesetzlichen Vorgaben - anders als beim Betriebsvermögen - die
Ertragsaussichten des Unternehmens zu berücksichtigen (vgl. Stuttgarter Verfahren). Dennoch würden durch
den vom Gesetzgeber angeordneten Steuerbilanzwertansatz auch für die zu
schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften Steuerwerte erzielt, die im
Durchschnitt deutlich unter dem gemeinen Wert liegen. Darüber hinaus wirke
sich die Übernahme der Steuerbilanzwerte - wiederum parallel zum
Betriebsvermögen - für die Anteile an Kapitalgesellschaften in ganz
unterschiedlicher Weise aus. Die Gesellschaften seien in höchst
unterschiedlichem Maße in der Lage, von den Bilanzierungsmöglichkeiten
Gebrauch zu machen. Das bewirke zwingend eine große Streubreite der
Steuerwerte im Verhältnis zu den Verkehrswerten. Darüber hinaus führe die
für die zu schätzenden Anteile an Kapitalgesellschaften angeordnete
Übernahme der Steuerbilanzwerte auch zu einer großen Differenz gegenüber
den übrigen Anteilen an Kapitalgesellschaften, deren Bewertung anhand des
Kurswerts beziehungsweise aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet erfolge und
darum im Regelfall zu deutlich höheren Werten führe.
5.
Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen Nach Ansicht
des Bundesverfassungsgerichts verstößt auch die Bewertung von land- und
forstwirtschaftlichem Vermögen gegen die aus dem Gleichheitssatz folgenden
Anforderungen und führt deshalb zu Besteuerungsergebnissen, die mit dem
Gleichheitssatz nicht zu vereinbaren sind.
Für den Betriebsteil sei der
Ertragswert als Bewertungsziel vorgegeben. Damit werde bereits strukturell
eine Erfassung der im Vermögenszuwachs liegenden Steigerung der
Leistungsfähigkeit des Erben oder Beschenkten verfehlt, die sich aufgrund
der der Erbschaftsteuer zugrunde liegenden gesetzgeberischen Konzeption
gerade nach dem bei einer Veräußerung unter objektivierten Bedingungen
erzielbaren Preis, nicht aber allein nach dem mittels der
Vermögenssubstanz erzielbaren Ertrag bemisst. Die Bewertung von Wohnteil
und Betriebswohnungen orientiere sich am gemeinen Wert als
Wertkategorie.
Diesbezüglich wird im Beschluss auf die Ausführungen zum
Grundvermögen verwiesen. Die dort festgestellten verfassungsrechtlichen
Mängel führten auch hier schon auf der Bewertungsebene zu Verstößen gegen
den Gleichheitssatz.
6. Fortgeltung alten Rechts bis
31.12.2008 Wenngleich das Bundesverfassungsgericht die bestehenden
Bewertungsregelungen als mit dem Grundgesetz unvereinbar erachtet, hält es
das Gericht für geboten, ausnahmsweise die weitere Anwendung des geltenden
Erbschaftsteuerrechts bis zur gesetzlichen Neuregelung zuzulassen.
Diesbezüglich wird der Gesetzgeber verpflichtet, eine Neuregelung
spätestens bis zum 31.12.2008 zu treffen.
Der Gesetzgeber ist
dabei verfassungsrechtlich gehalten, sich auf der Bewertungsebene
einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel zu
orientieren. Dem Gesetzgeber soll es allerdings unbenommen sein, bei
Vorliegen ausreichender Gemeinwohlgründe in einem zweiten Schritt der
Bemessungsgrundlagenermittlung mittels Verschonungsregelungen den Erwerb
bestimmter Vermögensgegenstände zu begünstigen. Dabei könne eine
Begünstigung bei einzelnen Vermögensgegenständen sogar zu einer völligen
Freistellung von der Besteuerung führen.
Die Begünstigungswirkungen
müssen ausreichend zielgenau und innerhalb des Begünstigtenkreises
möglichst gleichmäßig eintreten. Schließlich stellte das
Bundesverfassungsgericht es dem Gesetzgeber anheim, auch mittels
Differenzierungen beim Steuersatz eine steuerliche Lenkung zu
verfolgen.
7. Gleich lautender Erlass vom 02.01.2009 In
einem gleichlautenden Erlass vom 02.01.2009 - 3 - S 0338/51 haben sich die
Obersten Finanzbehörden der Länder zur vorläufige Festsetzung (§ 165 Abs. 1
AO) der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) geäußert.
| Hinweis: | |
| Alle bestehenden vorläufigen Fälle sind nun
dahingehend zu prüfen, inwieweit die neue gesetzliche Regelung Anwendung
findet. | |
Da am 01.01.2009 das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) in Kraft getreten ist, wurden die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 10.03.2008 (BStBl I S. 465) zur vorläufigen Festsetzung der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) mit sofortiger Wirkung aufgehoben. Die aufgrund der Erlasse vom 10.03.2008 bzw. aufgrund der vorangegangenen Erlasse vom 06.12.2001 - 3 - S 3700 / 15, BStBl I S. 985, vom 22.11.2005 - 3 - S 3700/15, BStBl I S. 1006 und vom 19.03.2007 - 3 - S 0338 / 51, BStBl I S. 228 durchgeführten vorläufigen Steuerfestsetzungen müssen nur dann für endgültig erklärt werden, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt oder wenn die Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist (§ 165 Abs. 2 Satz 4 AO).
Im gleich lautenden Erlass vom 02.01.2009 ist angeführt, dass in diesen Fällen in den Steuerbescheid die folgende Erläuterung aufzunehmen ist:
"Die Steuerfestsetzung ist gem. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO endgültig, da der Gesetzgeber mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24. Dezember 2008 (BGBl. I S. 3018) der durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 2006 - 1 BvL 10/02 - angeordneten Neuregelungsverpflichtung nachgekommen ist."
Einzelheiten zu den Neuregelungen der Erbschaftsteuer durch das ErbStRG finden Sie in den folgenden Stichworten: